2021年12月20日，经济合作与发展组织（“OECD”）发布了由OECD和二十国集团（“G20”）税基侵蚀和利润转移（“BEPS”）包容性框架批准的支柱二全球最低税立法模板。立法模板(统称为全球反税基侵蚀（“GloBE”）规则)涵盖了收入纳入规则（“IIR”）和低税支付规则（“UTPR”）的适用范围和机制。
在发布立法模板的同时，OECD还发布了规则摘要（支柱二立法模板简述）、GloBE规则的关键操作条款概述（概况介绍）和一份常见问题文件。
OECD新闻稿指出，预计将在2022年初发布与立法模板有关的评注，并解决与美国全球无形资产低税收入（“GILTI”）规则的相互作用问题。此外，包容性框架正在为支柱二全球最低税框架的第三个要素应税规则（“STTR”）制定示范协定条款，并正在开发实施该规则的多边工具。OECD预计将在2022年初发布多边工具，并在2022年3月举行公开咨询活动。最后，OECD提到在开发旨在解决与支柱二有关的征管、合规和协调事项的实施框架方面有待完成的工作，并宣布将于2022年2月举行关于实施框架的公开咨询活动。
详细讨论背景
2019年1月，OECD通过发布一份《政策说明》启动了当前项目, 《政策说明》中描述了双支柱内容：支柱一是为解决经济数字化和向市场管辖区分配征税权带来的更广泛的挑战；支柱二是为解决有关潜在的税基侵蚀和利润转移及各国之间的税率竞争的剩余问题。[1]该项目正在通过OECD/G20包容性框架实施，该框架目前包括141个司法管辖区成员。OECD于2019年2月发布了一份关于该项目的公众咨询文件[2]，并在2019年3月举行了公开咨询[3]。
此后，OECD发布了一系列关于双支柱进展的文件，最终在2020年10月发布了关于支柱一和支柱二的详细蓝图。[4]随后OECD在2021年7月发布了一份高级别声明，反映了OECD/G20包容性框架的成员就双支柱的关键参数达成的共识。[5]
最近，在2021年10月8日，OECD发表了一份关于双支柱的最终政治共识的声明[6]，其中包括一个实施时间表，基本上拟从2023年开始实施新规则。本文讨论的立法模板是OECD自10月声明以来首次发布的实质性文件，旨在为各国提供指导，以便将支柱二的全球最低税规则纳入其国内税收立法。
立法模板架构
展开全文2021年12月20日，OECD发布了支柱二下的GloBE立法模板，涵盖收入纳入规则（“IIR”）和低税支付规则（“UTPR”）。
立法模板包含10个章节，篇幅近70页。章节内容如下：适用范围、征税规定、GloBE所得或亏损的计算、经调整有效税额的计算、有效税率和补足税的计算、公司重组和控股结构、税收中性和分配制度、征管、过渡规则和定义。
立法模板要点
范围
一般来说，如果最终母公司（UPE）的合并财务报表中的年收入在受测财政年度之前的四个财政年度中的两个年度达到或超过7.5亿欧元，则跨国企业（MNE）集团及其成员实体就属于GloBE规则的适用范围。尽管立法模板中没有明确规定，但在10月份发布的声明中规定，各司法管辖区可自由地对总部设在其辖区内的集团适用IIR，而不考虑收入门槛。
立法模板规定，特定类别的实体不受GloBE规则约束。然而，在确定跨国企业集团是否达到GloBE规则范围内的收入门槛时，这些实体并没有被排除在外。
被排除实体如下：
- 政府实体
- 国际组织
- 非营利组织
- 养老基金
- 作为MNE集团最终母公司的投资基金
- 作为MNE集团最终母公司的房地产投资工具
由上述一个或多个被排除实体拥有的实体如果满足特定的所有权门槛和活动条件，也属于被排除实体。
有效税率的计算和补足税
立法模板为计算有效税率和补足税规定了复杂的规则，这些规则载于第三章（GloBE所得或亏损的计算）、第四章（经调整有效税额的计算）和第五章（有效税率和补足税的计算）。
第三章提供了计算GloBE所得或亏损的详细规则。计算起点是在对集团内交易进行任何合并调整之前，根据编制UPE合并财务报表时使用的会计准则确定的财务会计净所得或亏损。立法模板规定对财务会计所得或亏损进行有限的调整，如排除的股息和排除的权益损益。立法模板还规定，在计算GloBE所得或亏损时，如果位于不同司法管辖区的集团实体之间的交易在会计上没有按独立交易原则确认，则必须对其进行调整。此外，本章还提供了排除符合特定资格要求的国际航运收入的详细规则。
对于经调整有效税额的计算，起点是会计账面计提的当期税收费用，并进行一些有限的调整。立法模板的一个重要进展是包含了将某些递延税款纳入经调整有效税额的详细规则，以解决暂时性的税会差异。
一旦确定了这两个数额，MNE集团在某一管辖区的有效税率（ETR）可通过位于该管辖区的各成员实体的经调整有效税额之和除以该管辖区的GloBE净所得（即等于该管辖区所有成员实体的GloBE净所得减去该管辖区所有成员实体的GloBE净亏损后的正数）计算得出。GloBE净所得减去辖区内基于实质的所得排除额（基于工资成本和符合条件的有形资产的账面价值），得出辖区内的超额所得。
补足税比率大致为15%的最低税率和ETR之间的差额。一个司法管辖区的补足税额是补足税比率乘以该司法管辖区的超额所得（并根据该司法管辖区的附加当期补足税和合格的境内补足税进行调整）。最后，一个成员实体的补足税反映了管辖区补足税乘以该管辖区这一成员实体的GloBE所得与该管辖区所有成员实体的GloBE所得总和的比率。
补足税机制
立法模板描述了母公司实体或位于UTPR管辖区的成员实体应被收取的补足税的计算过程，方法是根据IIR确认每个低税成员实体归于母公司实体的补足税，然后将剩余的补足税（如有）分配给UTPR管辖区。
收入纳入规则（IIR）
位于执行该规则的司法管辖区且在本财政年度的任何时候拥有（直接或间接）低税成员实体的所有者权益的UPE，应缴纳金额等于该财年其可分配的该低税成员实体补足税份额的税款。
立法模板规定IIR适用于在低税成员实体中拥有所有者权益的MNE集团的中间母公司实体和部分持股母公司实体的情况。
在适用这些规则时，低税成员实体是指位于低税辖区的跨国企业集团的成员实体或无国别成员实体，在一个财年中，该实体有GloBE所得，并且该财年的有效税率低于15%的最低税率。
低税支付规则（UTPR）
立法模板中适用UTPR的机制同支柱二蓝图相比有重大变化。立法模板规定，根据UTPR，位于实施该规则的司法管辖区的MNE集团的成员实体应限制扣除（或根据国内法进行等额调整），使这些成员实体负担等于该财年分配给该辖区的UTPR 补足税金额的额外现金税收支出。
某一财政年度的UTPR补足税总额等于该MNE集团每个低税成员实体的补足税额之和，但需进行特定的调整。
分配给实施该规则的辖区的UTPR补足税额是通过将UTPR补足税额总额乘以该辖区每年确定的UTPR比例来确定的，UTPR比例具体方法如下：
征管
立法模板还包括一些征管规定。首先，立法模板规定了提交标准化信息报表（GloBE信息报表）的义务，该报表将向税务机关提供根据立法模板评估纳税义务所需的信息。立法模板还规定了可选的安全港条件的开发，以减少合规和行政负担，并商定了行政指南。就此，OECD已宣布计划在2022年2月举办一次公开咨询活动，讨论为促进立法模板的协调实施而将制定的实施框架。
其他注意事项
立法模板还包括处理公司重组和控股结构以及税收中性和分配制度的具体规则，还包括具体的过渡规则。
有关并购的规则描述了如何对集团合并和分立适用合并收入门槛，如何处理涉及成员实体加入或离开MNE集团的情况，如何处理资产和负债的转移，以及如何对合资企业和双重上市的MNE集团适用立法模板。
有关税收中性制度的规则涉及到MNE集团的UPE受制于税收中性制度（如税收透明制度或可扣除股息制度）的情况的处理，提供了与某些分配税制有关的特殊规则，并为受控投资实体提供特殊规则。
过渡规则涉及过渡到新的最低税制时的税收属性的处理（包括如何将现有的亏损过渡到新的制度），为10月声明中规定的基于实质的所得排除提供过渡性减免，将处于国际活动初始阶段的MNE集团排除在UTPR之外，并为过渡年的申报义务时间提供过渡性宽限。
最后，立法模板包括一系列在整个规则中使用的定义，以及关于如何确定实体和常设机构所在地的具体规则。
下一步行动
根据10月声明中的实施计划，支柱二应于2022年纳入法律，并在2023年生效，但UTPR除外，UTPR计划在2024年生效。为促进GloBE规则协调实施而制定的涵盖征管事项（如申报义务、审查程序）和安全港的实施框架预计最迟将于2022年年底发布。OECD计划在2022年2月举办一次关于实施事项的公开咨询活动。
OECD预计将在2022年初发布STTR的示范协定条款，并附有解释该规则目的和运作的评注。OECD计划在2022年3月举办一次关于STTR的公开咨询活动。
对企业的影响
立法模板是对2020年10月发布的支柱二蓝图的实质性更新。相对于蓝图中描述的概念，立法模板有一些重大变化，因此企业必须牢记这一点，仔细审阅立法模板。此外，OECD预计于2022年初发布的评注将提供与立法模板的解释和运作有关的补充信息，这使得评注成为全球最低税一揽子计划的重要组成部分。因此, 评注发布后也需要密切关注。
立法模板揭示了全球最低税率的复杂性，以及新规则范围内的企业将需要进行的重大投资，以便在新规则生效时做好合规准备。在这方面，包容性框架正在努力制定一个实施框架，为支柱二全球最低税的协调、征管和合规事项提供指导。然而，10月声明中规定的时间表预计，实施框架可能要到2022年底才会公布，而这刚好是在预期的2023年1月生效之前。
OECD计划在2022年2月举办的公开咨询活动可能会提供一些关于正在考虑的征管和合规机制的信息。同时，该公开咨询活动将成为一个宝贵的机会，让企业在框架制定过程中与OECD和包容性框架分享合规事项的实操角度的观点。此外，考虑到实施框架的预计发布时间，企业可能需要在最终实施框架出台前开始为新的全球最低税做合规准备。
立法模板和即将发布的评注旨在供各国政府在将全球最低税纳入其国内税收立法时使用。由于不同的司法管辖区在如何反映立法模板方面可能存在差异，甚至可能存在重大差异，因此企业对所有相关司法管辖区的立法活动进行监控将非常重要。
此外，为应对其他司法管辖区采用全球最低税规则的情况，正在评估自身国内税收架构潜在变化的司法管辖区也可能会参考立法模板和评注来对本国税收架构进行更改。这类更改可能包括，例如，修改其税收优惠制度和可能引入国内补足税。企业还应在相关司法管辖区监控这一活动。
关于实施新的支柱二规则的第一个主要立法提案，是欧盟委员会预计将于2021年12月发布的欧盟支柱二指令草案。此外，美国也正在进行立法活动，涉及修改现有的GILTI规则，使其更符合商定的支柱二方法。预计其他司法管辖区也将很快开始关于支柱二的立法活动。
立法模板反映了对在制定支柱二规则的早期阶段OECD的公开咨询中企业代表提出的一些要点的考虑。特别是，立法模板包括允许考虑递延税会计概念的具体规定，以解决某些税会时间性差异，企业应仔细审阅立法模板的这方面内容以及即将发布的评注中的相关内容。企业利益相关方在支柱二讨论中也强调了可预测性的必要性和简化的重要性，OECD表示，将在正在制定的实施框架中提到这些问题。
随着世界各地的司法管辖区开始实施立法模板，立法模板中值得继续监控的关键方面包括：
- 各司法管辖区可以自由地对总部设在其管辖区的跨国企业适用IIR，即使它们没有达到立法模板中7.5亿欧元的收入门槛。如果各司法管辖区采用这种方法，那些没有被要求履行国别报告义务的企业将被要求履行详细的新的报告义务，并在这种IIR下产生重大的税收影响。因此，对于没有达到立法模板中收入门槛的跨国企业来说，监测IIR在其本国的执行情况非常重要。
- GloBE税基和经调整有效税额的计算是基于财务会计而不是税务会计，但将需要多次调整，从而产生一种不用于任何其他目的的新计量方法。对于经调整有效税额的计算，在立法模板中使用递延所得税会计是基于会计账面计提的递延所得税费用，但也需要进行调整，包括根据15%的最低税率重新计算，以及未来可能的重新征收。因此，为了能够进行应用IIR和UTPR所需的计算，企业将需要维护更多的数据——包括历史数据和非税收数据。
- 除了立法模板下ETR计算的复杂性外，补足税的计算也很复杂，需要清楚了解GloBE规则中的所有关键概念。
- 考虑并购的企业需要分析目标实体以前年度的历史合并收入，以确定对本年度适用GloBE规则的影响。请注意，目标实体中与收购前处置的业务有关的历史利润可能导致合并后的集团超过收入门槛，并在GloBE规则范围内。
- 立法模板包括一项规定，该规定将因相关实体被收购而转让的递延所得税资产和负债视为在递延所得税资产和负债产生时收购方的MNE集团控制了相关实体。在相关集团采用不同会计准则确认或计量递延所得税余额的情况下，这可能会产生一些问题。
- 立法模板提到了一项新的信息报告改革，将用于向税务机关提供GloBE规则要求的所有数据。企业将需要以实体和管辖区为维度收集重要信息，以准备GloBE信息申报表。进一步的报告要求可能会在正在制定的实施框架中列出。一些必要的数据可能与任何其他目的无关，需要专门为新的全球最低税规则这一目的而收集和维护。
对于企业而言，评估全球税收变化对其纳税主张及其数据和合规流程和系统的潜在影响非常重要。企业还应监控相关司法管辖区通过修改国内税收立法实施全球最低税规则的活动。企业应考虑在本国和多边层面与OECD和政策制定者就这些提议的商业影响进行沟通，包括考虑参与OECD将在未来几个月举办的公开咨询。
最后，企业必须认识到，ETR计算可能不仅要提供给政府，还要公开。欧盟委员会已宣布拟在2022年制定一项欧盟指令，要求范围内的跨国企业公布其根据支柱二方法计算的ETR。
注：
[1].参见安永全球税务简报，OECD’s new insights describe growing support on comprehensive changes to international tax policy, beyond digital，发布于2019年1月29日。
[2].参见安永全球税务简报，OECD opens public consultation on addressing tax challenges arising from digitalization of the economy: time-sensitive issue impacting all multinational enterprises，发布于2019年2月14日。
[3].参见安永全球税务简报，OECD hosts public consultation on document proposing significant changes to the international tax system，发布于2019年3月18日。
[4].参见安永全球税务简报，OECD’s Inclusive framework releases BEPS 2.0 documents and agrees to continue work with target of conclusion by mid-2021，发布于2020年10月13日，以及，OECD releases BEPS 2.0 Pillar Two Blueprint and invites public comments，发布于2020年10月19日。
[5].参见安永全球税务简报，OECD announces conceptual agreement in BEPS 2.0 project，发布于2021年7月2日。
[6].参见安永全球税务简报，OECD releases statement updating July conceptual agreement on BEPS 2.0 project，发布于2021年10月11日。在发表声明的同时，OECD还发布了一套常见问题解答和一本小册子提供有关这一发展更多的背景和信息。
本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、税务、法律或其他专业意见。请向您的顾问获取具体意见。